Tietoa verosuunnittelusta

Miksi verosuunnittelu on aina yksilöllistä?

Verosuunnittelussa muuttuvia tekijöitä ovat varallisuuden arvo, osallistuvien henkilöiden lukumäärä, ja asema, sekä se kuka tai ketkä jatkavat mahdollista liiketoimintaa. Erilaisten viranomaislupien saaminen tai lupien siirto, sekä rahoitus ja vakuusjärjestelyt voivat yllättää. Silloin jos omistajayrittäjän osaaminen on ollut siirrettävän yrityksen liiketoiminnan kulmakivi, omistuksen siirtäminen voi olla arveltua haastavampaa.

Yritysjärjestelyitä (yrityksen verosuunnittelu, omistusjärjestelyt) ovat muun muassa sulautuminen, jakautuminen, osittaisjakautuminen, liiketoimintasiirto ja osakevaihto. Lisäksi osakeyhtiönä toimiva yritys voidaan purkaa, ja henkilöyhtiönä toimiva yritys voidaan muuttaa osakeyhtiöksi tasejatkuvasti muun muassa erilaisten jatkotoimien mahdollistamiseksi ja verotehokkuuden parantamiseksi. Osakeannilla voidaan siirtää yrityksen osakkeita uusille osakkaille tai palkita vanhoja osakkaita tai avainhenkilöitä (henkilöstön sitouttaminen verotuksellisesti edullisella tavalla).

Omistajayrittäjän lähtökohtana ja tavoitteena on, että lain mukaan toteutetusta yritysjärjestelystä ei aiheudu välittömiä tuloveroseuraamuksia järjestelyihin osallistuville yrityksille tai niiden omistajille.

Hyvin suunniteltu on käytännössä jo liki tehty!

Sulautuminen

Sulautuminen tarkoittaa sitä, että toimenpiteellä yhdistetään yritysvarallisuutta. Esimerkiksi luopujan yritys sulautetaan jatkajan yritykseen. Sulautumisessa käytetään vastikkeena vastaanottavan yrityksen osakkeita. Järjestelyn seurauksena ei suoraan tapahdu luopujan irtautumista osakeomistuksesta, mutta järjestely voi olla väliporras lopulliselle toimenpiteelle. Sulautumisvastiketta optimoimalla jatkajan omistusosuutta yrityksestä voidaan kasvattaa.

Esimerkki 1

Vanhemmat A ja B omistavat osakeyhtiö C Oy osakekannan puoliksi. C Oy omistaa D Oy:n ja D Oy:n kokonaan. Toimintoja halutaan ajaa alas, ja sen johdosta D Oy ja C Oy sulautuvat samalla kertaa C Oy:öön.

Esimerkki 2

Vanhemmat A ja B omistavat X Oy:n osakekannan puoliksi. Heidän tytär C omistaa yrityksen Z Oy. X Oy päätetään sulauttaa Z Oy:öön. Tarkoituksena on, että Z Oy jatkaa X Oy:n liiketoimintaa ja samalla luopujien (A ja B) omistusta pienennetään siten, että heille annetaan vastaanottavan yrityksen Z Oy:n osakkeita sulautumisvastikkeena.
A ja B eivät maksa tässä yhteydessä veroa. He maksavat luovutusvoittoveroa sitten kun luovuttavat vastikeosakkeet (Z Oy) edelleen.

Osittaisjakautuminen

Osittaisjakautuminen yritysjärjestelyissä

Osittaisjakautuminen on hyvä lisä yritysjärjestelyiden keinovalikoimassa ja tärkeä osa yrityksen verosuunnittelua. Sillä on kuitenkin omat rajoitteensa.

Osittaisjakautumisen edellytykset

Osittaisjakautumisessa siirrettävän varallisuuden tulee muodostaa siirtävässä yrityksessä liiketoimintakokonaisuus. Lisäksi jakautuvaan yritykseen tulee jäädä vähintään yksi liiketoimintakokonaisuus. Säännöstä ei täten sovelleta, jos vastaanottavaan yritykseen siirretään ainoastaan yksittäiset varallisuuserät kuten esimerkiksi kiinteistöä omistava yritys tai, jos jakautuvaan yritykseen jää ainoastaan yksittäisiä varallisuuseriä.

Liiketoimintakokonaisuuden määritelmä

Keskeinen kysymys osittaisjakautumisessa on mitä tarkoitetaan liiketoiminta-kokonaisuudella. Se on liiketoimintaan liittyvien varojen ja velkojen kokonaisuus, joka organisatorisesti muodostaa itsenäisesti toimeentulevan taloudellisen yksikön, joka pystyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa. Tulkinnallisessa tilanteessa tulee ymmärtää, että asiassa tulee hakea kirjallista ennakkoratkaisua verottajalta ikävien veroseuraamuksien välttämiseksi.

Osakeannilla

Osakeannilla osakeyritys antaa uusia osakkeita tai luovuttaa hallussaan olevia osakkeitaan. Sitä voidaan käyttää myös asunto-osakeyhtiöissä ja osuuskunnissa.

Osakeanti voi olla maksullinen tai maksuton:

• Maksullinen osakeanti (uusmerkintä) kerää yritykselle omaa pääomaa vanhoilta tai uusilta osakkeenomistajilta.

• Maksuton osakeanti lisää ulkona olevien osakkeiden määrää ilman lisävaroja. Se voi olla rahastoanti tai osakkeiden splittaus ja sopii esimerkiksi sukupolvenvaihdoksiin. Ennen toteutusta on suositeltavaa pyytää verohallinnolta kirjallinen ennakkoratkaisu.

Merkintäoikeusanti

Nykyisillä osakkailla on oikeus merkitä uusia osakkeita omistusosuutensa mukaisesti. Oikeus on mahdollisuus, ei velvollisuus.

Suunnattu osakeanti

Merkintäoikeudesta poiketaan ja tietyllä ryhmällä on oikeus uusiin osakkeisiin. Hyväksyttävyys edellyttää erityistä taloudellista syytä, ja merkintähinnan suhde käypään arvoon on keskeinen arviointikriteeri. Maksuton suunnattu anti on sallittu vain, jos se palvelee yhtiön ja kaikkien osakkaiden etua.
Suunnattu anti kasvattaa osallistujien omistusosuutta muiden kustannuksella.

Henkilöstöanti

Suunnatun osakeannin muoto, jolla sitoutetaan työntekijöitä. Osakkeita voidaan tarjota käypää arvoa edullisemmin. Vuodesta 2021 alkaen henkilöstön enemmistölle voidaan tarjota osakkeita matemaattisella arvolla, joka on usein käypää arvoa alhaisempi. Ehdot on oltava samat objektiivisesti koko enemmistölle, ja määrä voidaan suhteuttaa palkkaan tai työpanokseen.

Verohelpotusta ei sovelleta listattuihin yhtiöihin eikä työntekijöihin, jotka omistavat itse tai perheensä kanssa yli 10 % työnantajan osakkeista. Säännöksen soveltamiseen liittyy muitakin vaatimuksia, joten ennakkoratkaisun hakeminen on suositeltavaa.

Liiketoimintasiirto

Liiketoimintasiirto on yhteisöjä koskeva yritysjärjestely, jolla voidaan muuttaa omistuksen ja toiminnan rakennetta. Siirtävä yritys luovuttaa yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuuden vastaanottavalle yritykselle ja saa vastikkeeksi tämän osakkeita. Menettely sopii esimerkiksi konsernirakenteen uudelleenjärjestelyyn, toimialojen eriyttämiseen tai omistajavaihdoksen valmisteluun.

Osapuolet

Liiketoimintasiirto voi koskea monia yhteisöjä, kuten valtiota, kuntia, uskonnollisia yhdyskuntia, osakeyrityksiä, osuuskuntia, säästöpankkeja, sijoitusrahastoja, yliopistoja, keskinäisiä vakuutusyrityksiä, yhdistyksiä, säätiöitä ja laitoksia.

Verotus

Kun verotukselliset edellytykset täyttyvät, liiketoimintasiirto on veroneutraali: siirron yhteydessä ei synny verotettavaa luovutusvoittoa, vaan verotus siirtyy omaisuuden seuraavaan luovutushetkeen. Veroriskien välttämiseksi on suositeltavaa hakea verohallinnolta kirjallinen ennakkoratkaisu.

Verotuksen edellytykset

Elinkeinoverolain 52 d § edellyttää, että siirrettävä liiketoiminta muodostaa yhtenäisen liiketoimintakokonaisuuden ja siirretään kokonaisuudessaan. Vastikkeena saadaan vastaanottavan yrityksen osakkeita, ja liiketoimintakokonaisuus voi muodostua esimerkiksi kiinteistöistä tai toimitiloista. Koska edellytyksiin liittyy tulkintaa ja asiantuntemusta vaativia kysymyksiä, asiassa on hyvä käyttää kirjanpito- ja yritysoikeuden asiantuntijaa.

Suunnittelun merkitys

Liiketoimintasiirto vaatii huolellista valmistelua sekä verotuksellisten että yhtiöoikeudellisten näkökohtien huomioimista. Ennen toteutusta on suositeltavaa hakea verohallinnolta kirjallinen ennakkoratkaisu.

Osakevaihto

Osakevaihto on eräänlainen osakekaupan vaihtoehto. Siinä osakeyritys hankkii toisen yrityksen osakkeet ja maksu suoritetaan hankkivan yrityksen osakkeilla. Tätä varten hankkivassa yrityksessä toteutetaan osakeanti, joka suunnataan kohdeyrityksen osakkeenomistajille.

Esimerkki

Perheen vanhemmat A ja B omistavat yritys X Oy. Heidän poikansa C omistaa yrityksen Z Oy. X Oy:ssä on tarkoitus tehdä sukupolvenvaihdos hyödyntäen osakevaihtoa. Z Oy:ssä tehdään suunnattu osakeanti X Oy:n vanhoille osakkeenomistajille (vanhemmat A ja B), jotka vastikkeeksi luovuttavat kaikki omistamansa X Oy:n osakkeet. Järjestelyn jälkeen X Oy on Z Oy:n tytäryritys. Osakevaihdosta ei synny veroseuraamuksia vanhemmille. Vanhempien A ja B verotus lykkääntyy siihen asti, kunnes he luovuttavat vastikeosakkeet (Z Oy).

Osakkeiden vaihtamisella ei yleensä saada aikaan lopullista sukupolvenvaihdosta, koska luopuja saa vastikkeeksi jatkajan osakkeita. Osakkeita vaihtamalla voidaan kuitenkin rakentaa uudenlaisia omistuskokonaisuuksia, jolloin luodaan seuraavan vaiheen omistajanvaihdoksia varten erilaisia vaihtoehtoja. Osakevaihto muuttaa omistuksen kohdetta ja on erityisen käyttökelpoinen keino silloin, kun halutaan rakentaa yritysryhmää konsernin muotoon.

Osakevaihdon kohteena voivat olla myös sellaiset osakkeet, joihin on sovellettu perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennusta tai tuloverolain 48 § Luovutusvoittoverovapautta.

Esimerkki

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa (kts. KHO 2016:85) sukupolvenvaihdoshuojennusta ei menetetty osakevaihdossa. Tapauksessa poika oli saanut isältään lahjaksi 10 prosenttia yrityksen osakkeita ja verohallinto oli myöntänyt lahjoitukseen sukupolvenvaihdoshuojennuksen. KHO perusteli ratakisuaan sillä, että osakkeita ei luovutettu ulkopuolisille, vaan osakkeiden omistus pysyi osakevaihdon jälkeen välillisesti samoilla perhepiiriin kuuluvilla henkilöillä ja huojennuksen saanut jatkoi lahjaksi saamiinsa osakkeisiin sisältynyttä yritystoimintaa uudessa osakevaihdossa syntyneessä yritysrakenteessa. Siten huojennusta ei menetetä automaattisesti, jos huojennetut osakkeet luovutetaan osakevaihdossa.

Ennen osakevaihdon toteuttamista koskevan suunnitelman tekemistä asiassa suositellaan ehdottomasti haettavaksi verohallinnolta kirjallista ennakkoratkaisua.

Käyttöomaisuusosake

Yrityksen omistamia käyttöomaisuusosakkeita voidaan käyttää tietyin rajoituksin verosuunnittelun apuna. Verovapaista käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksista on säännelty EVL 6b §:n 1 ja 2 momentissa. Luovutusvoiton verovapaus on mahdollista vain rajatuissa tilanteissa, joissa sekä luovuttaja että luovutuksen kohde täyttävät EVL:ssa määritellyt edellytykset. Kyseessä on verovapautta koskeva sääntely, jonka tulkinta voi herättää erilaisia näkemyksiä verovelvollisen ja verottajan näkökulmista.

Oikeuskäytännön haasteet

Oikeuskäytäntöä normin tulkinnasta on kertynyt kohtalaisesti, mutta korkeimman hallinto-oikeuden julkaistu ratkaisukäytäntö on niukkaa. Usein valitustie päättyy hallinto-oikeuteen, ja ratkaisukäytäntö vaihtelee eri hallinto-oikeuksien välillä. Merkittävämpi ongelma on kuitenkin se, että ratkaisuja ei julkaista. Julkaisemattomuuden syyt voivat liittyä viranomaisten haluttomuuteen tehdä ylimääräiseksi katsottavaa työtä tai siihen, ettei oikeusministeriö velvoita hallintotuomioistuimia julkaisemaan verotukseen liittyviä ratkaisuja. Tämä on selkeä puute verovelvollisten oikeusturvassa – päätöksiä tehdään, mutta niitä ei julkaista.

Syvällisen asiantuntemuksen tarve

Käyttöomaisuusosakkeiden verovapauden suunnittelu edellyttää syvällistä liiketoimintajuridiikan ja verotuksen ymmärrystä.

Ennakkoratkaisun merkitys

Ennen käyttöomaisuusosakkeisiin liittyvän suunnitelman tai sen osan toteuttamista on suositeltavaa hakea verohallinnolta kirjallinen ennakkoratkaisu.

Selvitysmenettely

Tietyissä tilanteissa osakeyritys voidaan ajaa alas ja toteuttaa yrityksessä selvitysmenettely. Syitä voivat olla esimerkiksi jatkajan puuttuminen, yrityksen varallisuuden ottaminen itselle purkamisen kautta tai viranomaisten ja konkurssipesän hoitajan kanssa asioinnin välttäminen.

Selvitysmenettelyn tarkoitus

Selvitysmenettelyn tarkoituksena on yrityksen varallisuusaseman selvittäminen, tarpeellisen omaisuuden muuttaminen rahaksi, velkojen maksaminen sekä ylijäämän suorittaminen osakkeenomistajille tai muille sen mukaan, miten yhtiöjärjestyksessä määrätään.

Menettelyn aloittaminen ja kulku

Asiasta päätetään yhtiökokouksessa, jonka päätöksellä selvitystila alkaa. Tehtävää hoitamaan valitaan selvitysmies, joka hakee julkista haastetta yrityksen velkojille Patentti- ja rekisterihallituksesta (PRH). Yrityksen purkaminen voi kestää lyhyimmillään noin neljä kuukautta, eikä julkisen haasteen kestoon voi vaikuttaa.

Purkautumisen rekisteröinti

Osakeyritys katsotaan puretuksi, kun selvitysmiehet ovat esittäneet lopputilityksen yhtiökokouksessa. Kaupparekisteriin rekisteröidään lopputilitys ja yrityksen purkautuminen.

Selvitysmenettelyssä osakkeenomistajat saavat yrityksen varallisuuden itselleen, mikä voi aiheuttaa tuloverotusta tai luovutusvoittoveroa riippuen varojenjaon muodosta ja omaisuuden luonteesta.

Omistajanvaihdos

Omistajanvaihdos yrityksessä voidaan tehdä monin tavoin. Omistajanvaihdos voi vaihtua osakekaupan, osakevaihdon, lahjoituksen tai muun omistusjärjestelyn avulla. Omistajanvaihdoksen apukeinona muun muassa osakeanti, jolla omistusta voidaan tietyin ehdoin kanavoida toiselle osakkaalle. Lisäksi omistajanvaihdos voi vaihtua kuoleman perusteella. Apuna monitahoisemmassa omistajanvaihdoksessa voidaan käyttää sulautumista, jakautumista, osittaisjakautumista, liiketoimintasiirto, osakevaihtoa, ja vaikkapa yrityksen purkua.

Valittiinpa elinaikaisen omistajuuden muutokseksi mikä tahansa muoto, on selvää, että ennen omistajanvaihdosta asiassa suositellaan ehdottomasti haettavaksi verohallinnolta kirjallista ennakkoratkaisua yllättävien veroseuraamusten välttämiseksi.

Veronkierto

Veronkierto ja verosuunnittelu – rajapinta

Verosuunnittelua harkittaessa tai sitä toteutettaessa saattaa nousta esiin kysymys mahdollisesta veronkiertoriskistä. Veronkierto ja verosuunnittelu ovat toistensa vastinpareja: verosuunnittelu on lainmukaista toimintaa, kun taas veronkierto ei sitä ole.

Verosuunnittelun tarkoitus ja rajat

Verovelvollinen voi pyrkiä minimoimaan veronsa verosuunnittelulla. Olosuhteet ja toimenpiteet valitaan optimaalisen lopputuloksen saavuttamiseksi sekä verojen määrän että muun liiketoiminnallisen kokonaisuuden kannalta. Kun toimenpiteiden taustalla on aito liiketaloudellinen syy, verovelvollisella on oikeus valita sellainen toimintatapa, joka tuottaa alhaisemman verorasituksen kuin jokin toinen vaihtoehto. Verosuunnittelussa hyödynnetään yleensä vaihtoehtoja, joiden veroseuraamukset on hyväksytty verotuksessa ja oikeuskäytännössä.

Veronkierron määrittely

Missä siis kulkee raja veronkierron ja hyväksyttävän verosuunnittelun välillä?
Tarkkaa rajaa ei voida etukäteen määrittää, sillä lain merkitys täsmentyy oikeuskäytännössä ja yleislausekkeiden tulkinnassa. Jokainen tapaus arvioidaan yksilöllisesti.

Veronkierto on verojärjestelmän sääntöjä muodollisesti noudattavaa, mutta lakien tarkoituksesta poikkeavaa toimintaa, jolla pyritään verojen pienentämiseen tai välttämiseen kokonaan. Tämä voi tapahtua esimerkiksi hyödyntämällä lainsäädännön aukkoja.

Perusteettomien veroetujen estäminen

Joissakin tilanteissa voidaan tavoitella veron minimointiin tähtääviä etuja, jotka ovat lain tarkoitukselle vieraita. Tätä varten Verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 § sisältää yleislausekkeen, jonka nojalla keinotekoiset oikeustoimet voidaan sivuuttaa verotuksessa.

VML 28 §:n lisäksi myös erityislait sisältävät omia veron kiertämistä koskevia säännöksiä, kuten:

• Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §

• Perintö- ja lahjaverolain 33 a §

• Autoverolain 76 §

• Varainsiirtoverolain 37 §

Pääsääntöisesti sovelletaan erityislakia ennen yleislakia, mutta oikeuskäytännössä (esim. KHO:2014:66) molempia voidaan käyttää rinnakkain.

Veronkierron toteuttamistapoja

Veronkiertoa voidaan toteuttaa esimerkiksi:

• Käyttämällä oikeudellisen muodon ja taloudellisen sisällön välistä ristiriitaa

• Jakamalla oikeustoimi keinotekoisesti useaan osaan (sarjatoimet)

• Hyödyntämällä sopimustilanteita, joissa toisella osapuolella on merkittävä verotuksellinen intressi ja toisella ei (intressinpuutetilanteet)

Jos käsitteiden ero ei perustu verolainsäädäntöön eikä sitä voida perustella normaalilla lain tulkinnalla, voidaan verotuksessa sivuuttaa yksityisoikeudellinen muoto ja arvioida tulo uudelleen.

Liiketaloudellisten perusteiden puuttuminen

Veronkierron edellytyksenä on, että oikeustoimi on tehty pääasiassa verotuksellisten etujen saavuttamiseksi ilman riittäviä liiketaloudellisia perusteita. Tämä voi johtaa kiistoihin verovelvollisen ja verohallinnon välillä.

Ennakoitavuus ja ennakkoratkaisut

Hyvän verojärjestelmän kulmakiviä ovat oikeusvarmuus ja verotuksen ennakoitavuus.
Koska uusia soveltamistilanteita voi syntyä ilman aiempaa oikeuskäytäntöä, verosuunnittelun näkökulmasta on suositeltavaa hakea Verohallinnolta maksullinen ennakkoratkaisu yksilöidystä tilanteesta.
Arvonlisäverotuksessa voi hakea maksutonta kirjallista ohjausta.

Yhtiöittäminen

Yhtiöittäminen tarkoittaa esimerkiksi toiminimen, kommandiittiyhtiön ja avoimen yhtiön yhtiöittämistä osakeyhtiöksi. Yhtiöittäminen on mahdollista myös monissa muissa tapauksissa, jotka tulevat vastaan käytännössä melko harvoin.

Tasejatkuvuus tulee varmistaa toiminimen, kommandiittiyhtiön tai avoimen yhtiön muuttamisessa osakeyhtiöksi. Tasejatkuvuus tarkoittaa sitä, että yhtiön oikeudellinen muoto muuttuu, mutta omaisuuden tase säilyy entisellään sekä samoilla omistajilla. Toimintamuodon muutostilanteissa suosittelemme kääntymään puoleemme. Verotuksen johdosta suosittelemme aina hakemaan kirjallista ennakkoratkaisua verottajalta ikävien yllätysten välttämiseksi.

Yhtiön purkaminen/yrityksen purku

Osakeyritys voidaan myös purkaa selvitysmenettelyssä, jolloin osakeomistusta vastaava omistus tulee osakkeenomistajille. Osaketta vastaava osuus yhtiön varallisuudesta tulee osakkaalle tämän henkilökohtaiseen omistukseen.

Osakeyhtiön purkamisessa veroseuraamukset voivat olla huomattavia. Asiassa sovelletaan osakkeen luovutuksessa sovellettavia säännöksiä. Alle tai yli 10 vuotta omistetuilla osakkeilla voidaan käyttää hankintameno-olettamaa todellisten hankinta-arvojen sijaan.

Purkutilanne ja purun aiheuttamat veroseuraamukset tulee suunnitella huolella etukäteen. Hyvänä apuna tässä, oikein käytettynä, on verohallinnolle tehtävä ennakkoratkaisuhakemus; joka on maksullinen verohallinnon ratkaisu toimenpidettä seuraavasta mahdollisesta veroseuraamuksesta. Täytyy muistaa, että verohallinnon ei tarvitse antaa ennakkoratkaisua asiassa, vaan se voi jättää sen antamatta esimerkiksi arvostamiseen liittyvien asioiden johdosta. Verohallinnon ei tarvinne liiemmin perustella tekemään päätöstä.

Yritysjärjestely

Yritysjärjestelyksi kutsutaan liberaalimmassa kielenkäytössä kaikkia niitä keinoja, joita voidaan käyttää yritysten omistusten muokkaamiseen ja järjestämiseen. Järjestämisen syynä voivat olla mitä moninaisimmat syyt. Leimallista järjestelyissä on yleensä se, että liikatoimintaa halutaan järjestää toisenlaiseen malliin esimerkiksi sopimussuhteiden, riskienhallinnan tai muiden liiketaloudellisten seikkojen johdosta.

Usein kysytyt kysymykset verosuunnittelusta